Ujęcie Rzeczowego Majątku Trwałego
w Miedzynarodowych Standardach Rachunkowości oraz w Ustawie
o Rachunkowości - najważniejsze różnice

Pojęcia ogólne | Wycena | Amortyzacja | Literatura

Pojęcia ogólne

W skład rzeczowego majątku trwałego (ang. tangible assets) wchodzą fizyczne obiekty aktywów trwałych jednostki gospodarczej1. (nieruchomości, maszyny, środki transportu, grunty oraz pozostałe środki trwałe). Ponadto do majątku trwałego zaliczamy inwestycje rozpoczęte.

Bardziej precyzyjną definicję rzeczowego majątku trwałego określa MSR16. Zgodnie z MSR 16.6 jest to majątek utrzymywany przez jednostkę gospodarczą w celu wykorzystania go w procesie produkcyjnym lub przy dostawach towarów i świadczeniu usług, w celu przekazania do użytkowania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych. 2 Przewidywany okres użytkowania ww. majątku jest dłuższy niż rok.

Wycena

Zgodnie z Ustawą o Rachunkowości rzeczowy majątek trwały wykazywany jest według cen nabycia (ew. koszcie wytworzenia) środka trwałego lub w kwocie zaktualizowanej. Aktualizacja wyceny może być przeprowadzana na podstawie oddzielnych aktów prawnych3 - rozporządzeń Ministra Finansów. Zgodnie z rozporządzeniem podstawą wyceny jest wskaźnik inflacji. Nie odzwierciedla on jednak do końca faktycznej zmiany cen w danej jednostce. 4

Polskie prawo i MSR różnie traktują różnicę wartości netto środków trwałych powstałą na skutek aktualizacji wyceny. Zgodnie z Ustawą o rachunkowości należy ją przenieść na kapitał z aktualizacji i nie może ona być przeznaczona do podziału. W przypadku likwidacji, sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania różnicę z aktualizacji wyceny wcześniej zaktualizowanych środków trwałych przenosi się z kapitału z aktualizacji wyceny na kapitał zapasowy.

Z kolei MSR rozróżniają sytuacje, gdy na skutek przeszacowania wzrosła lub zmniejszyła się wartość bilansowa składnika aktywów. Nadwyżkę z przeszacowania należy zakwalifikować do kapitału własnego, przy jednoczesnym wykazaniu zwiększenia wartości jako przychód w kwocie skompensowania zmniejszenia wartości tego składnika w wyniku przeszacowania w poprzednim okresie. Wówczas kwota zmniejszenia była ujęta jako koszt. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy na skutek przeszacowania następuje zmniejszanie się wartości składnika aktywów.

MSR w zasadzie przy wycenie są jednakowe z polskimi przepisami (MSR 16.28), niemniej dopuszczalne są alternatywne metody wyceny:

Przez wartość godziwą rozumie się kwotę, za jaką mógłby zostać wymieniony dany składnik aktywów w warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy dwoma stronami. Zakłada się jednocześnie, iż strony są zainteresowane, dobrze poinformowane i niepowiązane ze sobą.

Amortyzacja

Zgodnie z polskimi przepisami odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na podstawie aktualnego planu amortyzacyjnego, który określa stawki i kwoty rocznych odpisów środków trwałych.

Jednocześnie ustawa dopuszcza możliwość dokonywania nieplanowych odpisów amortyzacyjnych. Mogą być one spowodowane różnymi okolicznościami (zmiana techniki produkcji, awarie, sprzedaż, zużycie, darowizna).

Niezbędna jest okresowa weryfikacja planu amortyzacyjnego i ewentualna korekta stawek i kwot odpisów. Niemniej nie mogą być one dokonane w trakcie roku obrotowego, gdyż kłóciłoby się to z regułą porównywalności.

Kwoty odpisów ustalane są poprzez systematyczne rozłożenie wartości początkowej danego środka trwałego na przewidywaną ilość lat w ciągu, których ma on być używany. Ustawa dopuszcza dwie metody dokonywania odpisów:

Najczęściej stosowana jest metoda liniowa. Jednak w odniesieniu do maszyn i urządzeń mających charakter produkcyjny ustawa przewiduje możliwość dokonania odpisów metodą degresywną.

Stawki rocznych odpisów amortyzacyjnych reguluje w odniesieniu do osób prawnych Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54/2000 poz. 654), a w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz spółek cywilnych Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 100 z dn. 9.12.1999).

Ustalając stawki kwot odpisów amortyzacyjnych ustawa dopuszcza kierowanie się następującymi przesłankami:6

  1. liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
  2. tempo postępu techniczno - ekonomicznego,
  3. wydajność środka trwałego wyrażona liczbą godzin pracy lub liczbą wytworzonych produktów,
  4. prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
  5. przewidywana przy likwidacji wartość sprzedaży netto pozostałości środka trwałego,
  6. stawki wynikające z przepisów podatkowych lub opracowań biznesowych.

Sposób rozkładania odpisów amortyzacyjnych w polskim prawie jest zgodny z MSR 16.41. Jednak zgodnie z MSR zastosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać tryb konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów. Jednocześnie oczekiwane korzyści mogą być mniejsze niż zakładane. Taki stan rzeczy związany jest z technologiczna utrata przydatności i zużyciem. W związku z tym szacując okres użytkowania danego składnika aktywów niezbędne jest uwzględnienie kilku istotnych czynników. Zasadniczo są one w dużej mierze zgodne z art. 32 ust. 1-6 Ustawy o Rachunkowości.

Zarówno według polskich przepisów jak i MSR nie amortyzuje się gruntów. Polska ustawa rozciąga wykluczenia dodatkowo na dzieła sztuki i eksponaty muzealne.7

MSR przedstawiają nieco większy wachlarz metod amortyzacji niż ustawa. Do wspomnianych w polskich przepisach, MSR 16.47 dodaje metodę różnicowanego odpisu. Opiera się ona na ustaleniu odpisu amortyzacyjnego na podstawie oczekiwanego użycia składnika aktywów lub wyniku produkcyjnego. Wobec powyższego wybór metody odpisu zależy od oczekiwań jednostki w zakresie przyszłych korzyści ekonomicznych. Wybraną raz metodę stosuje się konsekwentnie w następnych okresach. Zmiana może nastąpić, gdy zaszły zmiany, co do korzyści ekonomicznych.

Podsumowując różnice w uregulowaniach prawnych w zakresie rzeczowego majątku trwałego między Ustawą o Rachunkowości a Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, można stwierdzić, że istnieją między nimi duże rozbieżności. Uwidocznione jest to szczególnie w metodach wyceny. Mniejsze, lecz nadal widoczne są różnice w podejściu do amortyzacji, a w szczególności do jej metod. Projekt ustawy o rachunkowości, a właściwie uchwalona przez Sejm 9 XI 2000 ustawa, nic nowego nie wnosi w przypadku zasad wyceny rzeczowych składników majątku trwałego

Literatura
Lp Autor Tytuł Wydawnictwo, miejsce i rok wydania
1 Bailey G., Wild K. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce. FRRwP Warszawa 2000
2 Gmytrasiewicz M., Karmańska A., Olchowicz I. Rachunkowość finansowa Diffin Warszawa 1998
3 Helin A. Sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. FRRwP 2000
4 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 1999 IASC 1999
5 Olchowicz I. Podstawy rachunkowości Diffin Warszawa 1997
6 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Dz. U. nr 100 z dn. 9.12.1999
7 Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. nr 54/2000 poz. 654
8 Ustawa o rachunkowości z 29.09.1994 Dz. U. nr 121 poz. 591

© & ® - Jakub Adamczyk